El impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables

El pasado 9 de abril se publicó en el BOE la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, cuyos objetivos principales son la reducción de los efectos negativos de la generación y gestión de residuos en el medio ambiente y en la salud humana, así como la prevención de residuos y el fomento del uso y comercialización de envases de plástico reciclado. Así, una de las medidas para lograr estos objetivos es la creación de un nuevo impuesto: el Impuesto Especial sobre los Envases de Plástico no Reutilizables, cuya entrada en vigor se producirá el próximo 1 de enero de 2023.

Este nuevo Impuesto, de naturaleza indirecta, grava la utilización de envases que, conteniendo plástico, no son reutilizables, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías, y ello lo hace con un gravamen de 45 céntimos por kilogramo de plástico no reciclado.

La definición de envase recogida en la norma ya plantea ciertas dudas, pues es muy amplia. Así, se incluye en el ámbito objetivo del Impuesto los siguientes envases y productos:

(i) Los envases no reutilizables que contengan plástico, excluyéndose aquellos que formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente (los llamados "envases integrados").

(ii) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que se hace referencia en el punto anterior (p. ej. preformas y láminas de termoplástico).

(iii) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables. 

En caso de que los productos o envases estén compuestos por más de un material, estando entre estos el plástico no reciclado, solo se gravará por la cantidad de plástico que contengan. 

Con respecto al hecho imponible y el devengo, dado que el tributo grava la utilización de los envases plásticos en España, el legislador ha establecido tres hechos imponibles, cada uno con un devengo independiente:

• La fabricación de los productos que forman parte del ámbito objetivo. En este caso, el Impuesto se devengará con la primera entrega o puesta a disposición a favor del adquirente en España, si bien se adelantará el devengo en caso de pago anticipado (en cuyo caso el devengo se producirá en el momento de cobro total o parcial del precio).

• La importación de los productos que forman parte del ámbito objetivo. El devengo se producirá con el devengo de los derechos a la importación, esto es, con la admisión del DUA de importación.

• La adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo. De modo similar al IVA, la norma también califica como operación asimilada a la adquisición intracomunitaria el envío por un operador de bienes propios desde otro Estado miembro, produciéndose el devengo el día 15 del mes siguiente al que se inicie la expedición o transporte de los productos con destino al adquirente, salvo que antes se expida factura, en cuyo caso el devengo se producirá en la fecha de expedición de la misma.

Asimismo, el legislador ha previsto expresamente varios supuestos de no sujeción y exención del Impuesto:

• En cuanto a los supuestos de no sujeción, se concretan los siguientes: (a) la fabricación de productos que, antes del devengo, hayan dejado de ser adecuados o hayan sido destruidos; (b) la fabricación de productos destinados a ser enviados directamente por el fabricante o terceros fuera de España; (c) fabricación, importación o adquisición  de pinturas, tintas, lacas y adhesivos concebidos para ser incorporados a los productos afectados por el Impuesto; (d) y, por último, la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables que contenga plástico que, pudiendo desempeñar las funciones de contención, protección y manipulación de mercancías, no están diseñados para ser entregados conjuntamente con dichas mercancías.

• En lo que respecta a los supuestos de exención, se contemplan esencialmente los siguientes: (a) la importación o adquisición intracomunitaria de envases si el peso total del plástico no reciclado no excede de 5 kilogramos en un mes; (b) la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases destinados a contener, proteger, manipular, distribuir o presentar medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos sanitarios; (c) la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases de rollos de plástico de las pacas o balas para ensilado de forrajes o cereales de uso agrícola o ganadero, (d) la adquisición intracomunitaria de envases que, antes de la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación, se destine al envío por el adquirente o un tercero con destino al extranjero; (e) la adquisición intracomunitaria de envases que, antes del final del plazo de presentación de la autoliquidación, hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan suido destruidos; o (f) la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases semielaborados no destinados a obtener envases gravados por este Impuesto y aquellos destinados para el cierre, comercialización o presentado de nevases no reutilizables cuando no se vayan a utilizar en dichos usos; 

Adviértase que la efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo dado a dichos productos. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los mismos a favor de los adquirentes, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de dichos productos. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción del Impuesto.

La base imponible del Impuesto estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado que contengan los productos objeto del Impuesto, expresada en kilogramos, a la que se le aplicará, como antes adelantamos, un tipo impositivo de 0,45 euros por kilogramo. De esta operación resultará la cuota íntegra del Impuesto que, salvo que se puedan aplicar algunas de las deducciones previstas en la norma, será la cantidad a ingresar en la Agencia Tributaria.  

A efectos de acreditación de la cantidad de plástico reciclado (que no se grava y, por lo tanto, no tributa) será necesario la certificación de una entidad acreditada al amparo de la norma UNE-EN 15343:2008 o las normas que la sustituya. En el caso de plástico reciclado químicamente, se acreditará mediante certificado emitido por la correspondiente entidad acreditada o habilitada a tales efectos. Las entidades certificadoras deben estar acreditadas por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) o por el organismo nacional de acreditación de cualquier otro Estado miembro de la UE, designado conforme al Reglamento 765/2008, en el caso de productos fuera de la UE cualquier otro acreditador con quien la ENAC tenga acuerdo de reconocimiento internacional. 

No obstante a lo anterior, a efectos de acreditación de las cantidades de plástico reciclados, la disposición transitoria décima de la Ley establece que durante los primeros doce meses siguientes a la aplicación del Impuesto (es decir, durante todo el ejercicio de 2023), los contribuyentes podrán acreditar la cantidad de plástico reciclado mediante una declaración firmada por el fabricante.

En cuanto a la gestión del Impuesto, destacamos los puntos más importantes introducidos por la Ley:

• Registro: los contribuyentes deberán inscribirse en un Registro territorial, trámite tras el que les será atribuido un numero CIP (Código de identificación del plástico). Quedan eximidos los importadores, así como los adquirentes intracomunitarios que solo realicen adquisiciones exentas por no superar el umbral de 5 kg. de plástico en un mes.

• Representante: los contribuyentes no establecidos deberán nombrar un representante ante la AEAT, que también deberá inscribirse en el Registro territorial del impuesto.

• Liquidación: los contribuyentes que lo sean en condición de fabricantes o adquirentes intracomunitarios deberán presentar autoliquidación mensual o trimestral (modelo 592), dependiendo de cuál sea su periodo de liquidación en IVA. Las importaciones se liquidarán mediante la propia declaración aduanera, en la que, para facilitar la subsiguiente liquidación por la Aduana, deberá hacerse constar el peso del plástico no reciclado del producto sujeto que haya sido importado (o si resulta de aplicación una exención).

• Solicitudes de devolución: los importadores y adquirentes con derecho a obtener la devolución del impuesto (por ejemplo, por expedición de los productos fuera de España, o productos que hayan sido destruidos con anterioridad a su primera entrega o que se devuelvan para su destrucción o reincorporación al proceso de fabricación ), podrán hacerlo mediante presentación del modelo A22, al que deberán acompañar los justificantes previstos en la norma (puede ver el Mod sol dev plast de la AEAT en este enlace).

• Obligaciones contables: Los fabricantes deberán llevar una contabilidad de los productos afectados por el Impuesto y, en su caso, de las materias primas necesarias para su obtención. Por su parte, los adquirentes intracomunitarios (salvo los que solo hagan operaciones exentas por no superar el umbral de 5 kg. al mes), deberán llevar un libro de existencias. En ambos casos, la contabilidad deberá ajustarse a los modelos que figuran en el Anexo V del Proyecto de Orden Ministerial y presentarse por vía electrónica en el mes siguiente al periodo de liquidación de referencia (puede ver el PT Info Tec operad en este enlace).

• Facturación: uno de los aspectos más exigentes y controvertidos de la redacción inicial del Proyecto de Ley era la obligación de que todas las facturas (tiques excluidos) expedidas en relación con productos sujetos al Impuesto, consignasen los kilogramos de plástico no reciclado, la cuota devengada o, en su caso, si había resultado de aplicación alguna exención. Afortunadamente, la redacción finalmente aprobada racionaliza este régimen, de modo que la obligación de proporcionar al cliente la información relevante sobre el Impuesto (cuota devengada, exención aplicable en su caso, y kg de plástico no reciclado) será distinta dependiendo de si se trata de: 

• Primera venta tras la fabricación: el fabricante deberá repercutir jurídicamente el Impuesto a su cliente, consignando la información relevante del Impuesto en la factura de venta del producto; 

• En cualquier otra venta de productos sujetos, la carga administrativa se simplifica doblemente: (i) solo será obligatorio facilitar la información relativa al Impuesto cuando el cliente lo solicite; y (ii) dicha información no tendrá que serle ofrecida necesariamente en la factura, sino que podrá incluirse en un certificado separado.

Además de todo lo anterior, la ley establece una serie de infracciones y sanciones vinculadas a la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley. Por ejemplo, en el caso de la falsa o incorrecta certificación por la entidad debidamente acreditada de la cantidad de plástico reciclado, se establece, al menos, una multa pecuniaria del 50% del importe de las cuotas del Impuesto que se hubiesen podido dejar de ingresar o del 150% del beneficio fiscal indebidamente disfrutado para el supuesto del disfrute indebido de las exenciones establecidas en el Impuesto.

A modo de conclusión, este nuevo Impuesto va a determinar dos reseñables adaptaciones a las empresas implicadas. La primera derivada de los aspectos logísticos, pues habrá que hacer un especial esfuerzo de adaptación de los sistemas para identificar los productos afectados y sus procedencias y destinos, llevar un control de los kilogramos de plástico no reutilizable que, en su caso, fabriquen en España, adquieran intracomunitariamente o importen, o inscribirse en el registro territorial del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. La segunda, derivada de la autoliquidación y pago del Impuesto, que en todo caso supondrá un incremento del precio de los productos que contengan plástico de un solo uso no reciclable y que, finalmente, acabará soportando el consumidor final. Se trata en definitiva de un impuesto controvertido, existiendo a día de hoy varias organizaciones profesionales que están poniendo en cuestión el mismo por su complejidad técnica.