Principales novedades tributarias introducidas por la Ley 7/2024 y el Real Decreto-Ley 9/2024

A lo largo de la segunda quincena de este mes de diciembre se ha aprobado un importante paquete de medidas tributarias, compuesto, por un lado, por la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen tres nuevos impuestos (Impuesto Complementario, Impuesto sobre el margen de intereses e Impuesto sobre cigarrillos electrónicos), y se modifican diversas normas tributarias y, por otro, el Real Decreto-Ley 9/2024, de 23 de diciembre, por el que se adoptan medidas urgentes en materia económica y tributaria, entre otras.

En esta alerta introduciremos estos tres nuevos impuestos y, seguidamente, expondremos las novedades introducidas por estas normas en cada uno de los principales impuestos a los que afecta. 

En todo caso, con carácter previo, remarcamos que a partir del 1 de enero de 2025, se han revertido las reducciones temporales del IVA que se implementaron en su momento para mitigar los efectos de la inflación y la crisis energética.

1. Reversión de los tipos reducidos del IVA

Productos como pan, leche, huevos, queso, frutas, verduras, legumbres y cereales, que habían visto reducido su IVA al 0% y posteriormente al 2%, han vuelto en fecha 1 de enero al tipo super-reducido del 4%.

Las pastas alimenticias y los aceites de semillas, cuyo IVA se redujo al 5% y luego al 7,5%, han regresado al tipo reducido del 10%.

Por otra parte, el IVA aplicado a la factura eléctrica, que se había reducido al 5% para aliviar el impacto de los altos precios de la energía, ha vuelto al tipo general del 21%.

En opinión del Gobierno, estas reversiones se deben a la percepción de una estabilización en los precios y la inflación, por lo que consideran que ya no son necesarias las medidas fiscales extraordinarias implementadas durante la crisis. Este retorno a los tipos impositivos anteriores implica un incremento en los precios finales de estos bienes y servicios para los consumidores.

2. Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud

Este tributo, que tiene por objeto transponer la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, (denominada Pilar 2) está destinado garantizar que los grupos de gran magnitud, tanto multinacionales como nacionales, tributen, al menos, un 15 % en su cómputo global.

Este Impuesto se aplicará a aquellos grupos cuyos ingresos superen los 750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro ejercicios anteriores al de referencia, y el tipo efectivo que apliquen en la jurisdicción del Estado en que radiquen sea inferior al 15% anterior.

Con carácter general, el nuevo impuesto tendrá efectos para los periodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2024, si bien se prevén ciertas reglas de aplicación diferida.

3. Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras

Impuesto que sustituye el Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, que había sido aprobado por la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, y que tendrá efectos para los tres períodos impositivos que se inicien desde el 1 de enero de 2024.

4. Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco

Impuesto especial de fabricación que recae sobre el consumo de diversos productos, como el líquido para cigarrillos electrónicos, bolsas de nicotina y otros productos de nicotina y otros productos de nicotina distintos de los comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, cuando no tengan la consideración de medicamentos.

5. Modificación de otras normas tributarias

Novedades en el IRPF

Ley 7/2024

• Modificación de los Tipos de Gravamen del Ahorro

Con efectos desde el 1 de enero de 2025 se incrementa por la Ley 7/2024 el tipo de gravamen aplicable al último tramo de la escala de gravamen del ahorro (compuesta por la gran mayoría de rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales). De esta forma, las rentas que excedan de 300.000 € pasarán a tributar al 30 %, en lugar del 28 % que se aplicaba hasta el momento.

• Reducción en rendimientos de actividades artísticas obtenidas de manera excepcional

Se introduce por la Ley 7/2024 una reducción sobre ciertos rendimientos por elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, entre otras, cuando dichos rendimientos excedan del 130% de la cuantía media de los rendimientos imputados en los tres periodos impositivos anteriores.

En concreto, la reducción será del 30%, aplicada sobre el citado exceso, no pudiendo superar la base reducible los 150.000 €.

• Tramitación de las devoluciones derivadas de la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo en relación con la DT 2ª de la LIRPF 

Especial mención cabe hacer con respecto a la devolución de las cantidades a las que tienen derecho ciertos mutualistas en relación con los periodos impositivos 2019 a 2022.

Como conocerán, este año, en el mes de abril, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la AEAT habilitó un formulario para la solicitud de rectificación de autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2019 a 2022 de aquellas personas que habían tributado a diferentes mutualidades y a quienes resultase de aplicación la Disposición Transitoria 2ª de la Ley del IRPF.

Este formulario articulaba, de forma rápida y sencilla, la rectificación de las autoliquidaciones de estos periodos para que se pudiese proceder a la devolución de los ingresos que habían indebidamente abonado de forma ágil. 

No obstante, debido a la facilidad del procedimiento y la enorme publicidad que se le dio, hubo una avalancha de solicitudes por parte de los mutualistas afectados, lo que supondría una elevada suma de dinero a devolver por parte de la Administración.

Debido a ello, aprovechando la publicación de Ley 7/2024, el legislativo, sin demasiada publicidad, ha incluido una Disposición Final decimosexta, que ha dejado sin efecto las solicitudes ya presentadas y que, por tanto, obliga a los mutualistas afectados a los que no se les hubiera otorgado aún la devolución, no sólo se obliga a solicitar de nuevo esta devolución sino que se limita la opción a una devolución por ejercicio, así, en 2025, se podrá solicitar lo correspondiente a 2019 y ejercicios anteriores no prescritos, en 2026 el ejercicio 2020, en 2027 el ejercicio 2021 y en 2028 el ejercicio 2022. De esta forma, se pospone la devolución del dinero que corresponde legítimamente a los ciudadanos, al menos cuatro años más.

• Exención en el IRPF de donaciones a trabajadores afectados por la DANA

La Ley 7/2024 establece una exención en el IRPF las cantidades que, con carácter extraordinario, satisfagan los empleadores a sus empleados o familiares destinadas a sufragar los daños personales y materiales en vivienda, enseres y vehículos que hayan sufrido derivados de la DANA. Las cantidades percibidas por los trabajadores sólo estarán exentas hasta el límite de los daños certificados por la empresa aseguradora.

Real Decreto-ley 9/2024

• Modificación del límite en la obligación de declarar 

Se elevan de 1.500 € a 2.500 € la cuantía total de los rendimientos íntegros del trabajo procedentes del segundo y restantes pagadores, de tal forma que no estarán obligados a presentar declaración del IRPF aquellos contribuyentes que obtengan rentas anuales inferiores a 22.000 € y tengan más de un pagador, cuando la suma de las rentas del segundo y restantes pagadores no supere los 2.500 € (antes 1.500 €).

• Prórroga de las deducciones por obra de mejora de eficiencia energética y adquisición de vehículos eléctricos

Se prorroga hasta el 31.12.2025 la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas, que viene permitiendo a los contribuyentes una deducción en el IRPF de un 20%, 40% o 60% en función de la característica de la obra.

Misma prórroga recibe la deducción por adquisición de vehículos enchufables y de pila de combustible, así como los puntos de recarga, que disfrutan de una deducción de hasta el 15% del valor de adquisición del vehículo o de la instalación.

• Prórroga para 2025 de los límites cuantitativos de módulos

Por otra parte, el decreto también incluye la prórroga un año más, durante 2025, de los límites cuantitativos que delimitan en el IRPF el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva (quedan fijadas en 250.000 y 125.000 euros, respectivamente).

Como consecuencia de lo anterior, se establece un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones del método de estimación objetiva del IRPF y de los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca del IVA, pues los contribuyentes afectados por tales modificaciones tuvieron que tomar las decisiones correspondientes desconociendo los límites excluyentes que van a estar en vigor en 2025. Así, se establece un nuevo plazo para presentar renuncias o revocaciones desde el 25 de diciembre de 2024 hasta el 31 de enero de 2025.

• Mantenimiento de la imputación de rentas inmobiliarias en el 1,1

Se mantiene la imputación de rentas inmobiliarias al 1,1 por ciento en 2024, para aquellos municipios en que los valores catastrales hubieran sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, siempre que hubieran entrado en vigor a partir de 1 de enero de 2012, para evitar un incremento de la tributación derivado de la tenencia de inmuebles, respecto de la que se aplicó en 2023.

Novedades en el Impuesto sobre Sociedades (IS)

Ley 7/2024

• Modificaciones en la reserva de capitalización 

Se introduce una mejora en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, que vienen a sumarse a las ya aprobadas por el Real Decreto-ley 4/2024, de forma que, a partir del 1 de enero de 2025, se incrementa el porcentaje de reducción en la base imponible del Impuesto del 15% al 20% del importe del incremento de los fondos propios.

Este porcentaje se ve aún más aumentado (hasta el 30%) en caso de incremento de la plantilla media total de la empresa en ese periodo impositivo respecto del periodo impositivo anterior, y que se mantenga durante 3 años desde el cierre del ejercicio al que corresponde la reducción. El incremento del porcentaje irá en función del aumento de la plantilla media, abarcando desde un 23% para incrementos de plantilla de entre un 2% y un 5%, hasta un porcentaje de 30% para incrementos de plantilla superiores al 10%.

Por su parte, el límite máximo de la reducción por reserva de capitalización también se ve mejorado, alcanzando el 20% de la base imponible positiva del periodo, previa a esta reducción (anteriormente era un 10%). Para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios (“INCN”) sea inferior a 1 millón de euros, el límite alcanza el 25%.

• Modificación gradual de los tipos de gravamen 

También con efectos desde el 01.01.2025, se aprueba una reducción del tipo de gravamen aplicable a las microempresas y las empresas de reducida dimensión, que se irá incorporando progresivamente (en un plazo de 3 años para las microempresas y de 5 para las empresas de reducida dimensión).

Microempresas:

Las empresas con un INCN inferior a 1 millón de euros desagregarán su gravamen en dos tramos, aplicándose un tipo inferior a la base imponible hasta 50.000 €, y el tipo de gravamen superior al resto de la base imponible.

Los tipos de gravamen aplicables serán:

• Para el ejercicio 2025: el 21% el tipo inferior y el 22% el superior.
• Para el ejercicio 2026: el 19 % el tipo inferior y el 21% el superior.
• Para el ejercicio 2027: el 17% el tipo inferior y el 20% el superior.

Entidades de reducida dimensión:

El tipo impositivo se irá reduciendo paulatinamente desde el 24% aplicable en el ejercicio 2025, hasta el 20% en el ejercicio 2029.

• Límites en la compensación de bases imponibles negativas (“BINs”) para grandes empresas 

Tras haber sido anulado por el Tribunal Supremo, vuelven a añadirse, para los periodos impositivos iniciados a partir del 01.01.2024 y para todos los contribuyentes con un INCN de al menos 20 millones de euros, las siguientes restricciones en la compensación de las BINs:

• 50% cuando el INCN sea de al menos 20 millones e inferior a 60 millones.
• 25% cuando el INCN sea al menos 60 millones 

Los contribuyentes con un INCN inferior a los 20 millones de euros mantendrán el límite general de compensación del 70% de la base imponible positiva previa a la compensación. 

• Medidas temporales en la determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal 

Se prorroga a los periodos impositivos iniciados en el 2024 y 2025 la restricción que ya se fijó en el 2023, por la cual la base imponible del grupo fiscal se determinaría incluyendo:

• Las bases imponibles positivas de las entidades del grupo.
• Exclusivamente el 50% de las bases imponibles negativas individuales de las entidades del grupo. Se excluye expresamente de esta limitación a las fundaciones que estén sometidas al régimen fiscal general del Impuesto sobre Sociedades y formen parte de un grupo fiscal.

Los ajustes derivados de esta limitación se deberán revertir por partes iguales en cada uno de los diez ejercicios siguientes al de su aplicación. En caso de pérdida del régimen de consolidación fiscal o extinción del grupo, las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que formaban parte del grupo.

• Reinversión por deterioro

Se recupera la regla por la cual las pérdidas por deterioro correspondientes a ejercicios previos a 2013 deberán revertirse, como mínimo, en tres períodos impositivos consecutivos de manera igualitaria (un tercio por año). Esta medida afecta a todos los contribuyentes, con independencia de su INCN.

Si ya se hubiera revertido el saldo pendiente deberá integrarse, igualmente de forma proporcional, en los períodos impositivos restantes.

En caso de transmisión de los valores, las cantidades pendientes de revertir se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se produzca la transmisión.

Se permitirá compensar la renta positiva derivada de esta reversión obligatoria con BIN generadas en ejercicios anteriores a 2021, sin que resulten de aplicación los límites del 25% y 50% mencionados anteriormente (aunque con el límite general del 70%).

• Límite a las deducciones por doble imposición

Para empresas con un INCN igual o superior a 20 millones de euros, la deducción máxima aplicable por doble imposición, tanto interna como internacional, ya sea generada en el ejercicio o pendiente de ejercicios anteriores, se fija en el 50% de la cuota íntegra. La deducción pendiente se podrá deducir en los periodos impositivos siguientes.

Real Decreto-ley 9/2024

• Libertad de amortización inversiones fuentes renovables

Con efectos de 1 de enero de 2025, se prorroga al ejercicio 2025 la libertad de amortización para aquellas inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables.

Novedades en el IVA

Real Decreto-ley 9/2024

• Medidas relacionadas con ciertos productos del sector de Hidrocarburos 

Se incorporan medidas relevantes para atajar el fraude que afecta al mercado de gasóleos, gasolinas y biocarburantes destinados a su uso como carburante en vehículos automóviles. 

En concreto, se establece la obligación de constituir una garantía para el ingreso de las cuotas de IVA devengadas en las entregas sujetas y no exentas que se realicen tras la extracción de determinados carburantes. Los operadores económicos autorizados o confiables estarán exonerados, regulándose un régimen transitorio para obtener esta condición. Además, se introduce una nueva responsabilidad solidaria para los titulares de depósitos fiscales que incumplan con las autorizaciones de salida y una obligación de presentar declaraciones-liquidaciones mensuales.

A su vez, se modifica el periodo de liquidación del IVA, de trimestral a mensual, para los titulares de depósitos fiscales de hidrocarburos y empresarios que extraigan estos productos.

• Modificación del tipo impositivo de la leche fermentada 

Queda incluida la leche fermentada dentro de la lista de bienes a los que se aplica el tipo de gravamen del 4%.

• Gravamen sobre arrendamientos de corta duración

Se anuncia la intención del Gobierno de gravar el alquiler de corta duración mediante la transposición urgente de la Directiva de IVA, pendiente de la aprobación de la normativa comunitaria.